Isenção tributária, nos termos do artigo 175 do Código Tributário Nacional, é causa de exclusão do crédito tributário. Contudo, a doutrina diverge na definição da natureza jurídica da isenção.
De forma rotineira, os manuais de direito tributário e as provas de concursos públicos definem a isenção como sendo mero exoneramento legal de pagamento de tributo, e para fins de resposta nas provas de concurso, essa definição é suficiente.
Quer entender melhor o que é isenção tributária e quais seus tipos? Continue lendo o artigo!
O que é isenção tributária?
A isenção fiscal ou tributária é uma das hipóteses de exclusão do crédito tributário. A outra é a anistia.
De certo que a terminologia adotada pelo Código Tributário Nacional (CTN) não foi a mais acertada. Parte da doutrina sustenta que a expressão “exclusão do crédito tributário” não se encaixa corretamente na definição de “exclusão”, que seria o afastamento de algo que existe.
De fato, após a exclusão, o crédito tributário deixa de existir. O consenso a que chegou a doutrina é categorizar o incidente como incongruência técnica do legislador à parte.
O crédito tributário nasce a partir do lançamento, processo de individualização em que o Estado irá atribuir certeza, liquidez e exigibilidade a obrigação tributária, surgida após a ocorrência do fato gerador tributário.
A exclusão do crédito tributário consiste no não lançamento do credito tributário, ou seja, sem o lançamento tributário inviabiliza, dessa forma, o surgimento do crédito fiscal e a sua cobrança.
A exclusão do crédito tributário interrompe o percurso de formação do crédito tributário, uma vez que é natural a sua exigibilidade. Com a exclusão, a cobrança não resta efetivada, visto que não há nem mesmo o crédito tributário hábil a possibilitá-la.
Excluir o crédito tributário gera óbice a sua constituição pela via do lançamento. A exclusão não permite que a obrigação tributária existente seja cobrada.
No ordenamento jurídico-tributário pátrio, existem apenas duas modalidades de exclusão do crédito tributário, nos exatos termos do artigo 175 do CTN, são elas a isenção e a anistia.
A principal diferença entre as duas espécies de exclusão é que a isenção impede a formação do crédito tributário em relação a tributos em si, enquanto a anistia é a exclusão das penalidades pecuniárias. Ambas, entretanto, não admitem o descumprimento das obrigações acessórias, ligadas às principais.
A isenção tributária está disciplinada nos artigos 176 a 179 do CTN. Na lição de Ricardo Alexandre, a dispensa legal do pagamento do tributo devido.
A isenção, embora semelhante, não deve ser confundida com a imunidade tributária, que é verificada no exercício da competência, enquanto a isenção está ligada ao não lançamento de tributo devido. Dessa maneira, as imunidades encontram amparo na Constituição Federal, ao passo que as isenções encontram respaldo em leis em sentido estrito.
Segundo o entendimento de Hugo de Brito Machado, a isenção impede a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, o que equivale a dizer que a isenção exclui o fato gerador em si.
A respeito dessa importante posição doutrinária, o entendimento quase unânime é no sentido de que a isenção fiscal não é caso de não-incidência tributária, pois há a ocorrência do fato gerador, este apenas se torna inexigível pela não constituição do referente crédito tributário.
Esse é, inclusive, o ensinamento de Kiyoshi Harada, que defende que a isenção é causa excludente do crédito tributário; a obrigação tributária que surge com a ocorrência do fato gerador se estanca atingida em seus efeitos.
O Código Tributário Nacional, estabeleceu em seu artigo 176, a exigência de lei específica para que se conceda a isenção tributária.
O dispositivo supramencionado ressalta a precisa observância do princípio da legalidade estrita no que se refere às isenções, mesmo que prevista em contratos, não restando satisfeito o requisito a mera previsão em normas de caráter infralegal. A seguir, a disposição literal do artigo:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
A partir da leitura do parágrafo único do artigo 176 do CTN, é possível concluir que a lei pode conceder a isenção tendo como critério determinado ponto geográfico, isto em virtude das características e embaraços a depender de cada região.
Todavia, é vedada a concessão discriminatória de isenções da competência da União. Existe o princípio da uniformidade geográfica da tributação, e em decorrência dele não é permitido que a União edite leis que instituem isenções que privilegiem determinadas regiões em detrimento de outras.
Qual a extensividade das isenções?
O artigo 177 do Código Tributário Nacnional preconiza:
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:
I – às taxas e às contribuições de melhoria;
II – aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
As taxas e as contribuições de melhorias são tributos que possuem caráter retributivo, ou seja, os seus fatos geradores estão ligados a prestação de atividades por parte do Estado direcionadas aos contribuintes, funcionando como uma espécie de contraprestação. Os impostos por sua vez, tem fatos geradores desvinculados de qualquer atuação estatal.
Pode-se concluir que o CTN, ao excluir as taxas da possibilidade de isenção, de forma genérica, estaria preocupado em não oferecer vantagens desproporcionais aos isentos em relação aos demais contribuintes, os quais não seriam beneficiados com a prestação estatal.
A regra, portanto, é a não concessão de isenção às taxas e contribuições de melhoria. A Constituição não exclui em caráter absoluto, pois permite disposição de lei em sentido contrário. Desse modo, há a possibilidade jurídica de uma lei criar uma hipótese de isenção para taxas e contribuições de melhoria.
Hugo de Brito Machado preconiza que as regras de isenção não admitem interpretação extensiva, devendo ser interpretadas em sua literalidade. É essa a disposição do artigo 111 do Código Tributário Nacional.
É importante ressaltar que não são abrangidos pela lei de isenção os tributos novos, entendidos como aqueles que ainda não tenham sido criados. Se houver alguma alteração no nome do tributo ou caso haja uma variação na alíquota tributária, desde que mantenha sua essência, não há que se falar em novo tributo e, por isso, as mudanças serão abarcadas pelo benefício da isenção.
Quais os tipos de isenção tributária?
1. Isenções onerosas e não-onerosas
Para que a isenção tributária seja concedida, pode ser que haja a necessidade ou não de se implementar algumas condições para o seu gozo. Nesse sentido, as isenções podem ser onerosas e não-onerosas. A distinção dos seus efeitos é tratada pelo artigo 178 do CTN:
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.
As isenções não-onerosas não necessitam de contraprestação por parte do contribuinte que fará jus a isenção. A regra é que podem ser revogadas, uma vez que não se caracterizam como direito adquirido.
As isenções onerosas, por sua vez, são aquelas que demandam condições para sua fruição, bem como possuem um prazo determinado e condições estabelecidas para gozar da isenção.
Uma vez cumpridas as condições haverá direito adquirido por parte do contribuinte, pelo prazo estabelecido, sendo que o fisco não poderá revogar ou alterar a isenção fiscal concedida, para que o contribuinte reste frustrado ou para que não seja pego de surpresa. Esse entendimento está em consonância com a jurisprudência do STF, nos seguintes termos:
Súmula 544 do STF
Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.
Alguns doutrinadores, como exemplo Hugo de Brito Machado, ditam que a revogação de uma lei que concede determinada isenção equivale à criação de um tributo e que, por tal motivo, deveria observar as limitações ao poder de tributar, especialmente o princípio da anterioridade legal, esculpido no artigo 150, III, “b”, da Constituição Federal.
O Supremo Tribunal Federal, no entanto, possui entendimento no sentido oposto. Para o tribunal, a revogação da isenção ostenta eficácia imediata, o que possibilita a rápida cobrança do tributo, ainda que no mesmo exercício tributário em que se operou a isenção, medida essa que não feriria o princípio da anterioridade.
Vale ressaltar que o ente tributante pode revogar a lei que conceda a isenção, visto que tal medida é respaldada na discricionariedade política de sua atuação legislativa. O que não lhe é permitido é a revogação da isenção onerosamente concedida.
Assim, poderá revogar uma lei que tenha concedido a isenção fiscal a título oneroso, mas seus efeitos somente incidirão em relação àqueles que não tenham começado a cumpri as condições, não podendo atingir os contribuintes que já as tiverem implementado, ao menos pelo prazo de duração previamente estabelecido.
2. Isenções individuais e gerais
As isenções, bem como os variados benefícios tributários existentes, podem ser concedidas a determinados indivíduos, especificamente considerados, ou a uma generalidade de contribuintes. Dessa forma, há isenções de caráter individual e isenções de caráter geral.
Já a isenção de caráter individual é caracterizada pelo fato de ser atribuída a um grupo limitado de contribuintes que preencham determinadas condições legais. Somente a habilitação junto ao fisco daqueles que atendam aos requisitos pré-determinados na lei concessiva permitirá o não pagamento do tributo.
A administração tributária do ente que instituir o tributo deverá analisar, em cada caso, o preenchimento dos requisitos para a concessão da isenção. É o que prega o artigo 179 do CTN:
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
Em se tratando de isenção de caráter geral, o benefício fiscal irá atingir um número de contribuintes, independentemente da satisfação de qualquer requisito decorrente da lei. A isenção abrange um grupo indefinido de indivíduos, sendo desnecessárias a qualificação ou a comprovação de características especiais para habilitação. Decorre, única e exclusivamente de lei.
Os parágrafos do artigo acima mencionado permitem a interpretação de que, em referência aos tributos que possuem lançamentos periódicos, os despachos aptos a conceder a isenção devem ser renovados antes do fim de cada período, cessando os seus efeitos automaticamente caso não sejam reformados.
O despacho não tem o condão de gerar qualquer direito adquirido, sendo aplicadas à isenção, com as devidas adequações, as regras atinentes à moratória, previstas no artigo 155 do CTN.
Em caso de dolo, fraude ou simulação, o despacho que concedeu a isenção poderá ser anulado pela autoridade competente. O Código Tributário Nacional fala em revogação, ou seja, trata-se de desfazimento vinculado de ato administrativo, não é um ato discricionário, como a referência à revogação sugere, pois não há espaço para o mérito administrativo na análise da conveniência ou oportunidade.
Uma vez anulado o ato concessivo, a administração tributária já poderá providenciar a constituição do crédito devido, acrescendo dos juros de mora e de eventual penalidade pecuniária.
3. Isenções autonômicas e heterônomas
As isenções podem ser, ainda, autonômicas ou heterônomas. As autonômicas são concedidas mediante lei de autoria do ente tributante competente a fim de instituir o mesmo tributo de que a isenção é conferida. As heterônomas, por sua vez, são concedidas por lei de autoridade tributária distinta da que detém a competência tributária.
Na Constituição de 1967 existia uma hipótese expressa de isenção heterônoma, que consistia na previsão de a União, mediante lei complementar, conceder isenções de impostos estaduais e municipais. Na atual Constituição Federal, de 1988, não existe mais essa previsão genérica, pelo contrário. É vedado a União conceder isenções de tributos da competência dos estados e dos municípios.
Assim, a regra rotineira é a das isenções autonômicas, sendo vedadas as isenções heterônomas.
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